Введение
Внешняя торговля, являющаяся главной составляющей внешнеэкономических связей России, стала одним из основных направлений хозяйственной деятельности большинства российских экономических субъектов.
Внешнеэкономическая деятельность организаций связана с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, приобретением или продажей за рубеж товаров, услуг, работ, результатов интеллектуальной деятельности.
В основе налогообложения внешнеторговых операций в России лежит принцип взимания НДС « по стране назначения».
В международном налоговом праве используются два принципа взимания НДС: "по стране назначения" и "по стране происхождения".
Принцип страны назначения (destination based of VAT) предполагает взимание НДС со всех товаров и услуг, которые ввозятся в страну для конечного потребления, вне зависимости от места их производства. В этом случае НДС, по существу, является налогом на конечное потребление, им облагается импорт и не облагается экспорт.
Принцип страны происхождения (source principle of VAT), наоборот, предполагает обложение НДС всех товаров и услуг, произведенных в этой стране, вне зависимости от конечного места их потребления. В этом случае НДС является налогом на производство продукции в данной юрисдикции, т.е. он взимается с экспорта и не взимается с импорта. Иногда данный принцип рассматривается как аналог применения экспортных таможенных пошлин, отказ от которых является одним из признаков свободной торговли, декларируемых Всемирной торговой организацией (ВТО).
Необходимо отметить, что взимание НДС по принципу страны назначения в сочетании с зачетным методом считается наиболее эффективным способом поддержания экспорта. Вот почему указанный принцип избран многими странами для налогообложения внешнеэкономической деятельности. Этому в значительной степени способствовало принятие специальной VI Директивы ЕЭС от 17.05.1977 "Об унификации правовых норм, регулирующих взимание налога на добавленную стоимость в странах - членах Сообщества", где устанавливались обязательность введения НДС в качестве основного косвенного налога во всех странах ЕЭС и базовые принципы его взимания, включая и принцип страны назначения.
Страны СНГ до недавнего времени во взаимной торговле внутри Содружества придерживались принципа взимания НДС "по стране происхождения". Однако многостороннее соглашение об обязательности использования этого принципа не было заключено, что позволило некоторым странам в одностороннем порядке перейти на взимание НДС по принципу страны назначения.
Например, Украиной этот порядок был введен в 1995 г., Азербайджаном - в 1997 г. Россия продолжала придерживаться принципа страны происхождения в торговых взаимоотношениях со всеми странами Содружества вплоть до 2001 г., что вело к снижению конкурентоспособности продукции российских экспортеров на рынках этих стран.
Переход на принцип страны назначения в соответствии с общепринятыми правилами международной торговли был закреплен в Соглашении о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками Содружества Независимых Государств (Москва, 25.11.1998), подписанном Азербайджаном, Белоруссией, Грузией, Киргизией, Молдавией, Таджикистаном, к которому позднее присоединились Украина (2000) и Армения (2002). Россия так и не стала участницей этого Соглашения.
Первые двусторонние соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, провозгласившие приверженность принципу страны назначения, были подписаны Российской Федерацией с Киргизией и Казахстаном (Астана, 09.10.2000) и вступили в силу с 01.01.2001 и 01.07.2001 соответственно. Затем последовало заключение аналогичных соглашений с Арменией (20.10.2000), Азербайджаном (29.11.2000), Узбекистаном (04.05.2001), Молдавией (29.05.2001) и Грузией (10.07.2001). [23,с.8]
Переход к единому принципу взимания НДС был закончен подписанием в Москве Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26.02.1999. В нем были установлены основные принципы проведения между его участниками согласованной налоговой политики в целях устранения препятствий для свободного движения товаров и услуг, а также унификации внутринационального законодательства в той мере, в какой это необходимо для надлежащего и эффективного функционирования зоны свободной торговли между государствами - участниками СНГ.
Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" данный Договор был ратифицирован, в связи с чем Российская Федерация в торговых отношениях с государствами - участниками Договора с 1 июля 2001 г. (если иной срок не предусмотрен двусторонними международными договорами) перешла на взимание НДС по экспортируемым / импортируемым товарам и услугам в стране назначения, за исключением нефти, стабильного газового конденсата и природного газа.
Как известно, принцип «страны назначения» эффективен при наличии таможенного контроля за экспортерами. В то же время Россия и Белоруссия в договоре о создании единого экономического пространства отказались от применения мер таможенного контроля в отношении товаров собственного производства. Заключенное между ними Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 года (вступил в силу 01.01.2005), предусматривает особый порядок взимания косвенных налогов (НДС и акцизов), согласно которому при экспорте применяется нулевая ставка, а взимание косвенных налогов производится с налогоплательщиков-импортеров налоговыми органами страны, в которую ввезены товары (работы, услуги), на основании заявления о ввозе товаров и отдельной налоговой декларации. Указанное заявление служит документом межгосударственного контроля, подтверждает факт экспорта и право экспортера на применение нулевой ставки НДС и акциза.
Иными словами принцип страны назначения означает, что при осуществлении внешнеторговых операций налог на добавленную стоимость взимается только в стране назначения, то есть уплачивается в бюджет страны покупателя (импортера). Продавец же (экспортер) налог на добавленную стоимость в бюджет своей страны не уплачивает, хотя за ним остается право на применение вычетов по НДС.
Налогообложение экспортных операций существенно отличается от налогообложения операций по реализации продукции, товаров, работ и услуг российским покупателям, но руководствоваться при исчислении налогов по экспортным сделкам нужно, как и при осуществлении операций на территории России, - Налоговым кодексом РФ.
Цель данной работы является анализ вопросов, связанных с исчислением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям:
- порядок применения налогоплательщиком режима экспорта (ставки 0%), установленный ст.ст.164 и 165 НК РФ;
- особенности исчисления НДС по операциям отгрузки продукции на экспорт;
- порядок возмещения НДС по приобретенным материально-производственным запасам (работам, услугам), использованным для производства экспортной продукции;
- порядок исчисления и возмещения сумм НДС с авансов, полученных под предстоящую отгрузку продукции на экспорт (ст.ст.162 и 172 НК РФ);
- порядок принятия налоговым органом решения о возмещении сумм НДС либо об отказе в возмещении (п.4 ст.176 НК РФ);
- порядок исчисления и возмещения сумм НДС при реализации товаров в Республику Беларусь.
Так же представлен анализ наиболее распространенных причин отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по ставке 0%.
Объектом исследования - является деятельность ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп», являющегося производителем и экспортером цементной продукции.
Предметом исследования – экспорт цементной продукции и проблемы подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов.

ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп» поставляет цементную продукцию как в регионы России, так и на экспорт. Развитая сбытовая сеть компании охватывает 65 регионов России, в том числе Москву и Московскую область.
Юридический адрес компании: 107045, г. Москва, Малый Головин пер., д.3, стр.1.
До 15 августа 2005 года организация состояла на учете в ИМНС №8 ЦАО по г. Москве, после переведена в Межрайонную ИФНС по г. Москве № 48 для крупных налогоплательщиков.
ИНН 7708117908, КПП 774801001.
ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп» имеет рублевые и валютные счета в ОАО «Сбербанке» и в ООО КБ «Гранд Инвест Банке». Все расчеты по экспортным поставкам осуществляются через ООО КБ «Гранд Инвест Банк».
Компания выпускает все виды цемента. Отгружает цемент потребителям навалом и в таре, железнодорожным и автомобильным транспортом. Тарирование производится в многослойные бумажные мешки по 50 кг.
Опытная команда менеджеров ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп» работает над созданием современной, оснащенной по последнему слову техники компании европейского уровня. На ее заводах модернизируется и заменяется устаревшее оборудование: печи, мельницы, транспортное оборудование, карьерная техника.
В целях обеспечения конкурентоспособности продукции на заводах продолжается внедрение замкнутого цикла производства цемента, закупается новейшее лабораторное оборудование. Вся продукция, производимая фирмой «ЕВРОЦЕМЕНТ груп», имеет сертификаты соответствия качеству в системах: ГОСТ РФ и «Мосстройсертификация». Некоторые виды цемента испытаны не только на соответствие действующим стандартам Российской Федерации, но и на соответствие евростандарту: EN 197-1 : 2000.
ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп» вошло в число первых цементных заводов страны, кому был присвоен знак “Российское качество”, подтверждающий, что выпускаемая продукция соответствует высшему уровню качества, установленного одноименной федеральной программой.
ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп» отгружает покупателям собственный цемент, произведенный и реализованный по следующей схеме:
- закупает сырье у поставщиков на основании договоров купли-продажи. Приобретенное сырье для производства цемента передается на заводы, входящие в состав холдинга ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп» на основании давальческого договора. Завод оказывает услуги по переработке сырья и производству готовой продукции, которая является собственностью ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп». По условиям договора моментом оказания услуг и принятия готовой продукции является момент отгрузки покупателю.
Основными клиентами компании являются: строительный комплекс Москвы и областей европейской части России, частные компании, представляющие в строительстве средний и малый бизнес, иностранные строители, индивидуальные застройщики, отделочники, частные потребители.

2.2 Производственные показатели ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп» в 2005 году
В 2005году ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп» имеет следующие финансово-производственные показатели:
1.Выручка от продажи цемента (без учета налога на добавленную стоимость) составила 12 359 231 306 руб., в том числе (Приложение №1):
- на внутренний рынок - 12 034 680 747 руб.
- на экспорт - 324 550 559 руб.
2.Производственные мощности – произведено 10,8 млн.т. цемента, в том числе украинские заводы 1,8 млн.т.
- на внутренний рынок - 8 990 935 тн.
- на экспорт - 242 467 тн.
3. Налоговые платежи в бюджеты всех уровней увеличились в 2005 году на 4,2 млрд. руб. и составили 6,7 млрд. рублей.
Доля цементной продукции на экспорт в общем объеме продаж составляет 2.70%.










Рис. 1 Реализация цементной продукции в 2005 году
Экспорт не является приоритетным для цементных заводов ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп», чья продукция идет на покрытие потребностей отечественного цементного рынка. Но, не смотря на ориентированность холдинга на внутренний рынок, развитие и расширение географии экспортных поставок происходит быстрыми темпами.
Одной из причин такого роста стало значительное увеличение экспорта российского цемента в Казахстан, который является крупнейшим покупателем этого вида продукции. Из-за постоянного дефицита цемента собственного производства на фоне быстрого увеличения потребления, цены здесь сегодня заметно выше, чем в России. Это привело к существенному увеличению экспорта с уральских заводов «ЕВРОЦЕМЕНТ груп».
С января 2005 года количество заключенных внешнеторговых контрактов холдинга с иностранными покупателями увеличился с 4 контрактов до 48.
Динамика роста объема выручки от экспортных поставок цементной продукции в 2005году по месяцам приведена в рис.2:



Рис.2 Выручка от экспорта в 2005 году

Причем экспорт продукции осуществлялся не только в страны СНГ, но и в европейские страны - такие как: Финляндия, Словакия, Литва.

Таблица 3

2.3 Учет и налогообложение экспортных операций ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп»
Производство и реализация цементной продукции на экспорт осуществляется на семи заводах холдинга, таких как: ОАО «Мальцовский портландцемент», ОАО «Кавказцемент», ОАО «Белгородский цемент», ОАО «Липецкий цемент», ЗАО «Пикалевский цемент», ОАО «Катавский цемент», ОАО «Невьянский цемент».
При осуществлении реализации готовой цементной продукции на экспорт ОАО «ЕВРЦЕМЕНТ груп» руководствуется Налоговым Кодексом РФ (часть I, II); Таможенным кодексом РФ; Международными правилами «Инкотермс». Методика исчисления НДС и ведение раздельного учета «входного» НДС отражена в учетной политики организации.
Экспортом продукции в ОАО «ЕВРЦЕМЕНТ груп» занимаются три подразделения компании:
1.Отдел сбыта.
В данный отдел входят две группы: «Реализация цемента на внутренний рынок» и «Реализация цемента на экспорт». Непосредственно экспортом занимается вторая группа, штат которой составляет 4 человека. В обязанности группы входит: заключение внешнеторговых контрактов, оформление паспортов сделок в ООО КБ «Гранд Инвест Банке». Также отдел сбыта заключает договора услуг с посредниками (брокерами) по оформлению первичной документации (ГТД); торгово-промышленными палатами – для получения сертификата происхождения товара; договора услуг на производство, реализацию цемента и таможенное оформление экспортных поставок с заводами холдинга.
2.Бухгалтерия.
В частности «Группа по учету реализации цемента на экспорт» (штат 5 человек). Данная группа занимается отражением в бухгалтерском учете экспортных операций, подбором пакета документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % и составлением отдельной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость 0%. Учет материальных ресурсов использованных для производства экспортной продукции и учет затрат при реализации на экспорт, также осуществляется группой по учету реализации цемента на экспорт.
3.Юридический отдел.
При вынесении налоговым органом решения о не возмещении или о частичном возмещении сумм налога на добавленную стоимость, а также о признании необоснованности применения ставки 0 % , данный отдел обжалует решения налогового органа в арбитражном суде г. Москвы.
Собственником цемента является ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп», а производителями и грузоотправителями – заводы холдинга. Организация работает со своими заводами по давальческой схеме. Как осуществляется производство, оформление и отгрузка цемента на экспорт приведена в рис.3.

Заключение

В процессе предпринимательской деятельности организации нередко осуществляют экспортные операции.  Государство заинтересовано в активизации внешнеэкономической деятельности, так как  это способствует интенсивному развитию национальной экономики и ее интеграции в мировую экономику.  Для того чтобы поддержать организации, осуществляющие экспортные операции, государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы им было выгодно заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт. Одной из таких льгот, которая предусмотрена налоговым законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС. Экспортеры освобождены от уплаты НДС, иначе их продукция будет облагаться НДС дважды, дома и в стране назначения, что сделает ее неконкурентоспособной.
В работе рассмотрена сущность возмещения экспортного НДС, в том числе его составных механизмов:
- порядок применения налогоплательщиком ставки НДС 0%;
- порядок расчета и возмещения НДС по приобретенным материально-производственным запасам (работам, услугам), использованным для производства экспортной продукции;
- порядок исчисления и возмещения сумм НДС с авансов, полученных под предстоящую отгрузку продукции на экспорт;
- порядок подтверждения права на начисление налога по ставке 0% и представления декларации;
- порядок принятия налоговым органом решения о возмещении сумм НДС либо об отказе в возмещении;
- проблемы оформление документов при экспорте.
Процедура возврата очень сложна, экспортеры уверяют, что 90% налога им приходится возмещать через суд. Предметом споров налоговых органов и экспортеров остается проблема обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов «входного» НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации на экспорт.
Болезненное отношение властей к возмещению НДС продиктовано огромными объемами мошенничества. В 2001 - 2003 гг. отношение возвращенного НДС к полученному бюджетом выросло почти вдвое, с 27% до 47%. Только 2004 году налоговикам удалось переломить ситуацию, бюджет получил 748,95 млрд. руб. НДС, а возместил 320,6 млрд. руб.(42,8%).
Для более детального изучения темы налогообложение экспортных операций использованы материалы ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп».
ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп»- крупнейший отечественный холдинг, специализирующийся на производстве и реализации цемента, как в регионы России, так и на экспорт.
Учет и налогообложение экспорта в компании ведется в соответствии с законодательными нормами. Экспорт цементной продукции, несмотря на все трудности подтверждения применения ставки НДС 0% и возмещения «входного» НДС, постоянно растет.
На примере конкретной экспортной сделки в работе показан весь механизм налогообложения экспортных операций, от заключения внешнеторгового контракта до вынесения решения налоговым органом, с последующим обжалованием данного решения в арбитражном суде.
Проанализировав процесс оформления документов по экспортным сделкам, возмещения налога из бюджета, автором было вынесено предложение, о необходимости совместной работы всех подразделений компании на каждой стадии осуществления экспортной операции.
Следует отметить, что возмещение экспортного НДС еще долгое время будет являться головной болью экспортеров, когда единственным способом возместить экспортный НДС из федерального бюджета является предъявление иска в суд. Дела о возмещении НДС, самая распространенная категория судебных споров с госорганами после штрафов. По статистике Высшего арбитражного суда (ВАС), на них приходится около 15% всех налоговых споров.
Ряд изменений и дополнений в гл. 21 НК РФ, вступившие в силу с 01 января 2006 года, позитивно отразившиеся на экспортерах, будут расширены и в 2007 г. Предполагается сократить срок, отводимый для возмещения НДС. Этот срок будет отсчитываться от даты представления налоговой декларации и составит не более трех месяцев с указанной даты. Данный срок будет включать:
- срок проверки налоговым органом обоснованности сумм налога, заявленных к возмещению (два месяца);
- срок принятия решения о возмещении налога или об отказе в возмещении (семь дней);
- срок уведомления налогоплательщика о возмещении или об отказе в возмещении (десять дней);
- срок направления решения о возврате налога из бюджета в орган Федерального казначейства.
Надо полагать, нормы налогового законодательства, регулирующие порядок возврата экспортного НДС, будут доработаны. А до тех пор споры между налоговиками и экспортерами продолжатся.

Литература

Таможенный Кодекс Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (принят ГД ФС РФ 25.04.2003) (ред. от 18.02.2006) (с изм. и доп., вступившими в силу с 01.04.2006).

Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 03.06.2006) (с изм. и доп., вступающими в силу с 08.07.2006).

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ (ред. от 28.02.2006) «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (принят ГД ФС РФ 08.07.2005).

Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ (ред. от 02.02.2006) «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (принят ГД ФС РФ 21.11.2003).

Федеральный закон от 22.05.2001 N 55-ФЗ «О ратификации договора о таможенном союзе и едином экономическом пространстве» (принят ГД ФС РФ 16.05.2001).

Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс 2000».

Комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации для предприятий производственной сферы: Глебова О.П., Гусева Ж.Л., Иванов К.А., Ивасенко В.С., Ежек Д.Ю., Манешева Ж.А., Жилинский Е.С.- "Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2003.

СОГЛАШЕНИЕ между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (вместе с «Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизма контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь»).

Приказ ГТК РФ от 21 июля 2003 года №806 «Об утверждении инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации)».

Письмо ФНС России от 10.02.05 г. № 03-04-08/21 «О представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и акцизам».

Приказ Минфина РФ от 28.12.2005 N 163н «Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 26.01.2006 N 7416).

Письмо ФНС РФ от 06.05.2006 N ММ-6-03/478@ «О транспортных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации».

Письмо ФНС РФ от 14.03.2006 N ММ-6-03/265@ «О порядке документального подтверждения правомерности применения ставки НДС 0 процентов».
Монографии и учебные пособия:

Ульянова Н.В. Экспорт. Импорт. Учет и налогообложение. - М.: Бератор-Пресс, 2002. Тематический выпуск: Экспортные сделки : «Экономико-правовой бюллетень», 2003, N 7.

Соснаускене О.И.: НДС в 2006 - 2007 годах (с учетом изменений, внесенных в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 28 февраля 2006 г. N 28-ФЗ). –М.:Юстицинформ", 2006.

Чумаков. А., Васильева М., Мешалкин В., .Крутякова Т., Кузнецов А.: Экспортные сделки.- М.: «Экономико-правовой бюллетень», N 7, 2003.

Исанова А.З. .Новые правила вычетов и другие изменения в НДС.- М.: Главбух, 2006.

Кумаритов И. Оставь надежду всяк возмещающий.- М.; Практическая бухгалтерия 2004 №9.

Климова М.А. Бухгалтерский учет и налогообложение экспортно-импортных операций. - М.: «Налоговый вестник», 2003.

Крутякова Т.Л. НДС – 2006: новые правила для старого налога. - М.: «АКДИ «Экономика и жизнь», 2006.

Статьи

Статья: К вопросу об определении недобросовестности налогоплательщика: «Финансовые и бухгалтерские консультации», 2006, N 6.
Статья: Получить вычет по НДС становится все сложнее: «Главбух», 2006, N 11.
Статья: Международные принципы взимания НДС: проблемы применения: «Налоговая политика и практика», 2006, N 5.

Статья: Неправомерное возмещение НДС: факты, проблемы, решения: «Ваш налоговый адвокат», 2006, N 2.

Статья: Лжеэкспорт - виновник усложнения процедуры возмещения НДС добросовестным экспортерам: «Налоговый учет для бухгалтера», 2006 , N 4.
Статья: Экспорт: применить вычет стало сложнее: «Главбух». Приложение «Учет в производстве», 2006, N 2.
Статья: НДС по экспортным операциям: вопросы начисления и вычета: «Финансовые и бухгалтерские консультации», 2006, N 2.
Статья: Преграда на пути к возмещению НДС: «Консультант», 2005, N 17.

www.eurocem. ru. - официальный сайт в Интернете ОАО «ЕВРОЦЕМЕНТ груп».